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一、生物資產特征及計量理論

生物資產是指與農業(yè)活動生產相關的有生命的動物和植物，生物資產區(qū)別于一般資產的最顯著特征是具有“生物轉化”能力（“生物轉化”是指導致生物資產質量或數(shù)量發(fā)生變化的生長、蛻化、生產和繁殖的過程）。正是因為生物資產具有生物轉化的能力，使得生物資產價值出現(xiàn)先增加后減少的規(guī)律，存在自然增值（或負增值）的過程。生物資產區(qū)別于一般資產的價值變動規(guī)律，必然導致其會計計量模式與一般資產存在不同之處。

生物資產是企業(yè)最為重要的資源，對生物資產如何進行會計計量一直是理論界關注的焦點。目前比較有代表性的觀點有：一是生物資產成本觀。“生物資產成本觀”立足于生物資產取得過程中所消耗的資源，更加強調生物資產的投入價值。1940年佩頓在《公司會計準則導論》中指出：“成本可以分為兩部分，其中已消耗的成本為費用，未消耗的成本為資產”，實質上指明了資產的成本觀。在成本觀下更加關注生物資產的可計量性。二是生物資產的價值觀。隨著經濟的發(fā)展，人們對資產的關注發(fā)生了轉移，從“為取得資產所消耗的資源”，轉向“資產給企業(yè)帶來的未來經濟利益”。對生物資產而言，同樣是更加強調生物資產的服務潛能和未來給企業(yè)帶來的產出價值。

二、我國會計準則與《國際會計準則第41號——農業(yè)》（IAS41）對生物資產計量模式選擇的差異分析

（一）我國會計準則與《國際會計準則第41號——農業(yè)》（IAS41）對生物資產計量模式選擇的差異我國

《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》規(guī)定生物資產應按成本進行初始計量；后續(xù)計量可以采用公允價值模式，但對公允價值計量模式的應用作出了嚴格限制，只有同時滿足兩個條件（生物資產有活躍的交易市場；能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產的公允價值作出合理估計），才可以采用公允價值計量模式。可見，我國對生物資產計量應采用“歷史成本為主，公允價值為輔”的計量模式。

國際會計準則委員會頒布的《國際會計準則第41號——農業(yè)》（IAS41）指出：“本準則假設生物資產的公允價值能夠可靠地計量，在初始確認和各個資產負債表日，生物資產均應按其公允價值減去預計至銷售將發(fā)生的費用計量。”可見國際會計準則主張優(yōu)先選擇公允價值模式，只有公允價值無法可靠計量的情況下，才采用歷史成本計量模式。在國際會計準則趨同的背景下，面對生物資產計量模式選擇的巨大差異，有必要進一步探討適合我國國情的生物資產的計量模式。

我國生物資產準則優(yōu)先選擇歷史成本計量模式是基于我國國情。由于我國正處于經濟體制轉軌時期，市場經濟發(fā)展還不完善，我國的交易市場特別是產權交易市場還不規(guī)范，某些領域目前仍缺乏較為規(guī)范的公開且活躍的市場，從而造成公允價值計量模式在實際中的運用十分困難。另外農業(yè)市場體系的不完善、會計從業(yè)人員素質有待提高以及農業(yè)會計理論的不完善等條件，都限制了公允價值計量模式在我國的應用。而國際會計準則優(yōu)先選擇公允價值計量模式是假設存在公開活躍的交易市場，生物資產的公允價值很容易獲得。

（二）歷史成本計量模式與公允價值計量模式的優(yōu)缺點

作為農業(yè)活動主要對象的生物資產長期以來都是采用歷史成本計量模式。歷史成本以發(fā)生的實事為前提，能夠提高會計信息的可靠性和可驗證性，并且歷史成本計量模式可操作性強，能夠減少會計人員的工作量。但由于生物資產具有自然增值的特性，使得歷史成本計量模式的缺點更加突出：一是采用歷史成本模式沒有對生物資產自然增長部分進行確認，會使生物資產的價值被低估。由于生物資產具有“生物轉化”的特性，使其價值處于不斷變化之中，這樣生物資產的價值實質上包括了人類的各種投入和生物資產自然增值兩部分，而歷史成本模式僅對人類的各種投入進行了反映，這樣容易引起生物資產的賬面價值與實際價值相差甚遠，價值被低估。二是收入與費用不配比。特別是對用材林等生長周期比較長的生物資產而言，由于其生長周期一般要十幾年，日常營業(yè)成本計入用材林的賬面價值，而收入只能在用材林收獲時才能確認，這樣容易造成收入與費用之間存在嚴重的不匹配，影響企業(yè)的獲利能力。三是會計信息相關性低。由于生物資產具有生物轉化的特性，其價值隨著生長發(fā)育處于不斷變化之中（有增有減），采用歷史成本計量模式并不能反映出生物資產的價值變動規(guī)律，造成生物資產賬面價值與實際價值嚴重不符，不能使會計信息使用者獲得決策相關的信息。

而公允價值計量模式更加注重會計信息的相關性，其應用要求具有公開活躍的交易市場，以反映出生物資產的真實價值。由于生物資產具有“生物轉化”的能力，呈現(xiàn)出不同于一般資產的價值變動規(guī)律，采用公允價值計量模式能夠反映出生物資產不同生長階段的價值變動情況，為會計信息使用者提供相關的決策信息，并且對于用材林等生長周期長的生物資產而言，采用公允價值計量模式能夠體現(xiàn)出生物資產收入與費用配比的原則，提高會計信息的相關性。

從以上分析可以發(fā)現(xiàn)，無論歷史成本計量模式還是公允價值計量模式都有其存在的合理性，同時又有其不足的一面。因此可結合生物資產計量模式各自的優(yōu)點對生物資產進行計量。

三、我國生物資產的混合計量模式

從會計計量程序來說，分為初始計量和后續(xù)計量。生物資產應按成本進行初始計量，生物資產的取得主要有外購和自行營造兩種方式。采用外購方式取得的生物資產，其成本包括購買價款及其相關稅費；對于自行營造的生物資產，成本包括自行營造過程中發(fā)生的相關費用。

對生物資產后續(xù)計量而言，為客觀反映生物資產的真實價值應結合生物資產生長發(fā)育階段（生長期、成熟期和衰退期）具體問題具體分析，采用混合計量模式。

（一）生長期——歷史成本+自然增值

生物資產是有生命的動物和植物，從出生到死亡有其自身的生長發(fā)育規(guī)律。實質上，生物資產的價值包括人類的各種投入和生物資產自身自然增值兩部分。通常情況下，生物資產的生長周期比較長，在生長期內人類的投入多、投入金額容易確定，并且在生長期內生物資產自然增值顯著。因此在生長期可采用歷史成本+自然增值的方法進行計量，避免采用單一歷史成本計量模式產生與生物資產真實價值相差甚遠的情況。其中“歷史成本”為人類的各項投入，而自然增值如何確定呢？這是問題的關鍵所在。

生物資產是一種經濟資源，人類對生物資產進行投入的目的是為了獲得投入資金的增值，即獲得投資收益。從這個角度來理解，生物資產的自然增值部分可以用人類投入資金的時間價值來確定。當資金是在開始時一次投入時，生物資產的自然增值P2=P1（1+R）t-P1.其中，P1為人類對生物資產的各項投入，即歷史成本；R為該類生物資產的行業(yè)投資報酬率，按照政治經濟學中平均利潤率的原理，生物資產各個行業(yè)都有其平均投資報酬率；t為資金投入時間。

（二）成熟期——公允價值

當生物資產處于成熟期時，往往存在活躍的交易市場，且公允價值能夠確定，因此可以采用公允價值對其計量。生物資產公允價值的確定一般分為三個層次：第一個層次，生物資產存在活躍的交易市場，公開交易的市場價格即為生物資產的公允價值；第二個層次，同類或類似生物資產的市場價值；第三個層次，利用估值技術確定生物資產的公允價值。

（三）衰退期——重置成本

當生物資產處于成熟期后期時，會出現(xiàn)衰老、衰退等現(xiàn)象，使得生物資產的價值逐漸降低，因此這個階段可以考慮采用重置成本法確定其價值。在重置成本法下，生物資產的價值=生物資產重置成本-實體性貶值-功能性貶值-經濟性貶值。

在計量重置成本時要考慮重新獲得該項生物資產所耗費的料、工、費等。生物資產各項貶值額的計算，一般由具有專業(yè)知識和豐富經驗的技術人員根據(jù)生物資產的使用情況和自然損耗情況等進行估算。

另外，生物資產的重置成本還可以用下面的公式確定：p=kCi（1+R）n-i+1其中，P為生物資產價值；K為生物資產的質量調整系數(shù)；Ci為第i年以現(xiàn)時工價及生產水平為標準計算的生產成本，主要包括各年投入的工資、物質消耗等各項支出；n為生物資產的經濟壽命年限；R為此類生物資產行業(yè)平均利潤率。

混合計量模式在一定程度上避免了采用單一歷史成本計量模式造成的與生物資產真實價值相差甚遠的情況。

四、結論

無論歷史成本計量模式還是公允價值計量模式，都有各自的優(yōu)缺點，混合計量模式能夠利用各種計量模式的優(yōu)點，反映出生物資產的價值變動規(guī)律，提高會計信息相關性，因此混合計量模式的運用有其合理性。