企業(yè)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間要對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，范圍包括所有資產(chǎn)。如果減值測(cè)試結(jié)果表明資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)人當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)反映在其利潤(rùn)表中，避免利潤(rùn)虛增。而計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)作為相關(guān)資產(chǎn)的備抵項(xiàng)目，反映于資產(chǎn)負(fù)債表中，如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值范圍主要是固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定外的其他資產(chǎn)減值的處理?！顿Y產(chǎn)減值》準(zhǔn)則改變了固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等的減值準(zhǔn)備計(jì)提后可以轉(zhuǎn)回的做法，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。
一、資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量
(一)估計(jì)資產(chǎn)可收回金額的基本方法
資產(chǎn)存在可能發(fā)生減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額。資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。因此，計(jì)算確定資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)經(jīng)過(guò)以下步驟：
1.計(jì)算確定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額;
2.計(jì)算確定資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值;
3.比較資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額和資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，取其較高者作為資產(chǎn)的可收回金額。
(二)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額的估計(jì)
資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，通常反映的是資產(chǎn)如果被出售或者處置時(shí)可以收回的凈現(xiàn)金收入。
如果企業(yè)無(wú)法可靠估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以
該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。
(三)資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計(jì)
1.資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容
(1)資產(chǎn)持續(xù)使用過(guò)程中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流人。
(2)為實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過(guò)程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流人所必需的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出(包括為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出)。
(3)資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。
2.折現(xiàn)率的預(yù)計(jì)
折現(xiàn)率的確定，應(yīng)當(dāng)首先以該資產(chǎn)的市場(chǎng)利率為依據(jù)。如果該資產(chǎn)的市場(chǎng)利率無(wú)法從市場(chǎng)上獲得的，可以使用替代利率估計(jì)折現(xiàn)率。
替代利率可以根據(jù)企業(yè)加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關(guān)市場(chǎng)借款利率作適當(dāng)調(diào)整后確定。調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮與資產(chǎn)預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量有關(guān)的特定風(fēng)險(xiǎn)以及其他有關(guān)貨幣風(fēng)險(xiǎn)和價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)等。
估計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，通常應(yīng)當(dāng)使用單一的折現(xiàn)率。但是，如果資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對(duì)未來(lái)不同期間的風(fēng)險(xiǎn)差異或者利率的期間結(jié)構(gòu)反應(yīng)敏感的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在未來(lái)各不同期間采用不同的折現(xiàn)率。
二、資產(chǎn)減值損失的確定
1.可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)人當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
2.資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷(xiāo)贊用應(yīng)當(dāng)在未來(lái)期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值(扣除預(yù)計(jì)凈殘值)。
3.資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。但對(duì)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀(guān)證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，記人當(dāng)期損益。
三、資產(chǎn)減值損失的會(huì)計(jì)處理
1.企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值等準(zhǔn)則確定資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記本科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”、“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程——減值準(zhǔn)備”、“工程物資——減值準(zhǔn)備”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備”、“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“商譽(yù)——減值準(zhǔn)備”、“貸款損失準(zhǔn)備”、“抵債資產(chǎn)——跌價(jià)準(zhǔn)備”、“損余物資——跌價(jià)準(zhǔn)備”等科目。
2.企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、持有至到期投資減值準(zhǔn)備、貸款損失準(zhǔn)備等后，相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值有的恢復(fù)，應(yīng)在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“壞賬準(zhǔn)備”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“持有至到期投資減值準(zhǔn)備一、“貸款損失準(zhǔn)備”、“抵債資產(chǎn)——跌價(jià)準(zhǔn)備”、“損余物資——跌價(jià)準(zhǔn)備”等科目，貸記本科目。
3.期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無(wú)余額。
四、資產(chǎn)減值損失錯(cuò)弊查證
1.出售或報(bào)廢已計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)錯(cuò)弊查證
例9 -13甲公司2010年度將一筆債權(quán)性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給乙公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)款為800萬(wàn)元，該項(xiàng)債權(quán)性資產(chǎn)歷史成本為1 500萬(wàn)元，已提取壞賬準(zhǔn)備500萬(wàn)元。甲公司會(huì)計(jì)處理為
借：銀行存款8 000 000
壞賬準(zhǔn)備5 000 000
營(yíng)業(yè)外支出2 000 000
貸：債權(quán)性資產(chǎn) 15 000 000
如果甲公司以前年度提取壞賬準(zhǔn)備時(shí)已全額作納稅調(diào)增，則債權(quán)性資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為1500萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓所得為- 700萬(wàn)元(800-1500)，應(yīng)作納稅調(diào)減500萬(wàn)元，對(duì)應(yīng)于提取減值準(zhǔn)備時(shí)所產(chǎn)生的時(shí)間性差異，同時(shí)與賬面轉(zhuǎn)銷(xiāo)的減值準(zhǔn)備金額相等。
對(duì)于已計(jì)提減值準(zhǔn)備的長(zhǎng)期資產(chǎn)，會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)按計(jì)提減值準(zhǔn)備后的賬面凈值重新計(jì)算折舊(攤銷(xiāo))率和折舊(攤銷(xiāo))額。而根據(jù)稅法規(guī)定的基本原則，應(yīng)按計(jì)提減值準(zhǔn)備前的計(jì)稅基礎(chǔ)確定可稅前扣除的折舊(攤銷(xiāo))額。在出售或報(bào)廢已計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不等，而這一差額與賬面轉(zhuǎn)銷(xiāo)的減值準(zhǔn)備金額不是對(duì)等關(guān)系。
例9 -14甲公司干2007年12月購(gòu)置一成套機(jī)器設(shè)備，原值1 000萬(wàn)元，按10年計(jì)提折舊，不考慮凈殘值。2008年末，甲公司對(duì)該機(jī)器設(shè)備提取減值準(zhǔn)備180萬(wàn)元，2010年6月，甲公司將該機(jī)器設(shè)備對(duì)外出售，出售價(jià)格為500萬(wàn)元，不考慮其他稅費(fèi)。
(1) 2008年折舊額為100萬(wàn)元，會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理之間無(wú)差異。
(2) 2008年末，甲公司計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：
借：資產(chǎn)減值損失 1800 000
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1 800 000
2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)作納稅調(diào)增180萬(wàn)元。
(3) 2009年該機(jī)器設(shè)備計(jì)提固定資產(chǎn)折舊：
計(jì)提固定資產(chǎn)折舊-(1000-180-100)- 9-80(萬(wàn)元)
借：制造費(fèi)用 800 000
貸：累計(jì)折舊 800 000
2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，稅前扣除折舊為100萬(wàn)元[(1 000100)/9]，當(dāng)年可作納稅調(diào)減20萬(wàn)元。
(4) 2010年上半年計(jì)提折舊為40萬(wàn)元[(1000-180-100-80)/8/2]。
借：制造費(fèi)用 400 000
貸：累計(jì)折舊 400 000
截至2010年6月30日，該機(jī)器設(shè)備賬面價(jià)值為
賬面價(jià)值=1000-180-100-80-40-600(萬(wàn)元)
(5)出售該機(jī)器設(shè)備時(shí)：
借：累計(jì)折舊 2 200000
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1 800 000
固定資產(chǎn)清理 6 000 000
貸：固定資產(chǎn) 10 000 000
借：銀行存款 5 000 000
營(yíng)業(yè)外支出 1 000 000
貸：固定資產(chǎn)清理 6 000 000
由于季度預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí)，計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不作納稅調(diào)增，故出售該臺(tái)機(jī)器設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為
計(jì)稅基礎(chǔ)=1000-100-80-20-40=760(萬(wàn)元)
應(yīng)稅所得=500-760=-260(萬(wàn)元)
2010年度，出售該項(xiàng)固定資產(chǎn)的納稅調(diào)整額為
納稅調(diào)整額=-260-(-100)= -160(萬(wàn)元)
注意，此時(shí)不可按賬面沖銷(xiāo)的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備180萬(wàn)元作納稅調(diào)減，因?yàn)樵?009年度，企業(yè)已通過(guò)對(duì)臺(tái)計(jì)折舊與稅前扣除折舊額之間的差額轉(zhuǎn)回了因提取減值準(zhǔn)備所形成的時(shí)間性差異20萬(wàn)元，2010年度只能對(duì)尚未轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異160萬(wàn)元作納稅調(diào)減。
2.非貨幣性資產(chǎn)交換資產(chǎn)減值損失錯(cuò)弊查證
企業(yè)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，換出資產(chǎn)如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備，則無(wú)論非貨幣性資產(chǎn)按賬面價(jià)值還是按公允價(jià)值計(jì)量，都應(yīng)轉(zhuǎn)銷(xiāo)已提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。非貨幣性資產(chǎn)交換與資產(chǎn)出售相比，存在對(duì)換人資產(chǎn)確定計(jì)稅基礎(chǔ)的問(wèn)題，進(jìn)而影響到日后資產(chǎn)折舊(攤銷(xiāo)等)方面的納稅調(diào)整。
例9—15甲公司于2010年12月，用一批機(jī)器設(shè)備與乙公司置換一處房產(chǎn)，機(jī)器設(shè)備原值3 000萬(wàn)元，已計(jì)提折舊500萬(wàn)元(假設(shè)會(huì)計(jì)與稅收之間無(wú)差異)，2009年末計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬(wàn)元，且年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)已作納稅調(diào)增，換入房產(chǎn)公允價(jià)值2 600萬(wàn)元。則甲公司的會(huì)計(jì)處理為：
(1)如果對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換按賬面價(jià)值計(jì)量
借：累計(jì)折舊5 000 000
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2 000 000
固定資產(chǎn)清理23 000 000
貸：固定資產(chǎn)——機(jī)器設(shè)備30 000 000
借：固定資產(chǎn)——房屋23 000 000
貸：固定資產(chǎn)清理23 000 000
稅務(wù)處理，對(duì)于換出房產(chǎn)作視同銷(xiāo)售處理，視同銷(xiāo)售所得100萬(wàn)元[2 600-(3 000-500)].對(duì)于換入房產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按2 600萬(wàn)元確定。在甲公司未來(lái)若干年對(duì)房屋進(jìn)行折舊的期間內(nèi)，固賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致而應(yīng)累計(jì)納稅調(diào)減300萬(wàn)元(2 600-2 300)，對(duì)應(yīng)于2000年度因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而作納稅調(diào)增額200萬(wàn)元，以及2010年視同銷(xiāo)售所得100萬(wàn)元，轉(zhuǎn)回全部時(shí)間性差異。
(2)如果對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換按公允價(jià)值計(jì)量：
借：累計(jì)折舊 5 000 000
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2 000 000
固定資產(chǎn)清理 23 000 000
貸：固定資產(chǎn)——機(jī)器設(shè)備 30 000 000
借：固定資產(chǎn)——房屋 26 000 000
貸：固定資產(chǎn)清理 23 000 000
營(yíng)業(yè)外收入 3 000 000
處置固定資產(chǎn)的計(jì)稅所得為100萬(wàn)元，故當(dāng)期應(yīng)作納稅調(diào)減200萬(wàn)元。
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