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網絡購物等電子商務的發展，帶動了電子交易量的不斷攀升，使得第三方支付平臺被廣泛地應用。但會計準則并未針對該業務領域制定會計處理方法，這成了會計準則的空白區。

本文以支付寶為例，進行第三方支付平臺相關業務賬務處理的探討。之所以選擇支付寶，是因為它是目前我國交易規模最大的、最具代表性的獨立第三方支付平臺，并且其交易流程是人們最熟悉的。

一、第三方支付平臺的運營模式

第三方支付平臺是獨立于消費者和商家的營運商，也是交易資金代收代付的中介。它與各大銀行簽約，建立深入的戰略合作關系，并與銀行支付結算系統對接，為電子交易中的買賣雙方提供資金支付的中轉站。

在一個理想的支付系統里，資金的支付轉移與相應的賬務處理是同步的，即從付款方的貸方轉入收款方的借方。但是在第三方支付系統中，由于存在延時交付或延時清算，資金的支付和賬務處理是不同步的。買方先將貨款支付到第三方支付平臺，賣方發貨并且由買方確認收貨后，第三方支付平臺再將貨款匯轉到賣方的賬戶。在這個過程中，資金不能及時地由買方賬戶流轉到賣方賬戶，因此出現了資金在第三方支付平臺的沉淀。

下面以支付寶的交易流程為例，簡要描述獨立第三方支付平臺的運營模式。首先，買方在淘寶網上購買商品，并通過網上銀行等方式向支付寶公司的賬戶支付相應的的款項，交易由此產生。其次，賣方收到訂單后，一般在1 ~ 3天內向買方發貨。最后，買方收到商品并在淘寶網上點擊“確認收貨”后，支付寶會將款項支付給賣方，此時交易結束。

二、虛擬賬戶概述

在第三方支付平臺，進行資金流轉的載體是虛擬賬戶‚它是第三方支付平臺提供給買賣雙方的交易賬戶。

虛擬賬戶分為兩類。一類存在于企業集團內部，以集團的銀行賬戶為依托，將企業內部的網絡平臺與銀行提供的系統相對接，企業集團為子公司、內部部門或項目設立子虛擬賬戶，并可通過網上銀行對這些子虛擬賬戶進行轉賬、查詢等操作。

還有一類是第三方支付虛擬賬戶，是第三方支付平臺為客戶提供的網上交易賬戶。用戶按照指定程序在網上注冊后，即可擁有個人專屬的虛擬賬戶，可以通過此賬戶進行充值、提現、轉賬、查詢等，但這些操作都要以客戶的銀行賬戶為依托。以支付寶為例，淘寶用戶在淘寶網上按正確程序注冊后，將會擁有一個與淘寶賬號一一對應的支付寶賬號。在買方購買商品后，如果買方用支付寶里的余額付款，款項就會從買方的支付寶轉到支付寶公司的賬戶;如果買方直接通過網上銀行付款，賬款就從買方的銀行賬戶轉到支付寶公司的賬戶。買方驗收貨物并確認收貨后，支付寶公司再將款項轉到賣方的支付寶賬戶，此時交易完成。從整個資金的流轉過程來看，支付寶賬戶兼具銀行賬戶和會計賬戶的功能，如下圖所示：

三、第三方支付平臺交易的會計處理思路

本文假設交易雙方都是企業，按照交易的業務流程與資金的流轉，分別探討買賣雙方的賬務處理。

1. 會計科目設置。企業可以設置專門的科目進行虛擬賬戶核算，也可以在相關一級科目下設置關于虛擬賬戶資金核算的二級科目。在網絡交易比較多的情況下，應設置專門的會計科目進行核算。

一般來說，企業可通過“虛擬賬戶存款——××第三方支付公司”等科目，核算企業在虛擬賬戶進行的資金充值、付款、收款、轉賬等一系列資金轉移業務。

2. 會計處理。企業在進行付款或轉賬之前，可以使用虛擬賬戶的充值功能。由于充值后資金就從企業的銀行賬戶轉移到虛擬賬戶‚所以這時應借記 “虛擬賬戶存款——××第三方支付公司”科目，貸記“銀行存款”科目。第三方支付公司提供了資金“代管”服務。

買方在網上選購商品并付款后，為了保證買方能如實得到商品，貨款暫不支付給賣方，而是由買方賬戶轉到第三方支付公司的賬戶。對于買方來說，如果是直接用虛擬賬戶里的余額支付，則借記“預付賬款”科目，貸記“虛擬賬戶存款——××第三方支付公司”科目;如買方通過網上銀行支付，則借記“預付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。對于賣方來說，買方付款后，第三方支付平臺會通知賣方發貨，但是由于網購“感受不到實物”的特殊性，賣方一般會向買方提供“七天退貨退款”服務。也就是相當于銷售合同規定了退貨條款，并且企業又不能確定退貨的可能性，因此賣方企業暫時不能確認收入，應借記“發出商品”科目，貸記“庫存商品”科目。第三方支付公司收到買方支付的貨款后，應借記“銀行存款”科目，貸記“應付賬款——賣方”科目。

買方企業驗收商品并在網上確認收貨后，第三方支付平臺會將貨款從銀行賬戶轉到賣方的虛擬賬戶。買方應借記“庫存商品”、“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”等科目，貸記“預付賬款”科目。對于賣方企業來說‚買方確認收貨后，商品的風險和報酬都轉到了買方，賣方沒有對商品實施控制‚經濟利益已經流入企業‚并且成本能夠可靠地計量‚因此符合收入的確認條件，賣方應借記“虛擬賬戶存款——××第三方支付公司”科目，貸記“主營業務收入”、“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目。同時結轉成本，借記“主營業務成本”科目，貸記“發出商品”科目。

一般情況下，在賣家每完成一筆交易時，網購商家(比如淘寶網)要按照交易額的一定百分比向賣家收取傭金，傭金一般是直接從交易額中扣除的。對于賣家來說，這筆支出是因為銷售而產生的費用，應該借記“銷售費用——傭金”科目，貸記“虛擬賬戶存款——××第三方支付公司”科目。為了鼓勵消費，賣方還會向買方提供贈與積分等優惠活動。以淘寶網為例，在買方購買商品并付款后，賣方會按照交易額的一定比例贈與買方積分、淘金幣等。淘金幣在集市賣家搞活動時可以作為代金券使用。天貓積分可以在天貓俱樂部參與積分秒殺、積分兌換等多項活動，并且在購物時可以抵現。對于賣家來說，贈與積分或淘金幣就意味著以后的交易收入會減少，相當于銷售折扣。但是買家是否會使用積分或淘金幣并不確定，因此賣家可以暫時不做核算，而是單獨做賬外記錄，當這部分抵現業務發生時‚直接沖減當次的“主營業務收入”。對于買方來說，可在使用積分或淘金幣的時候，按積分的抵現金額直接沖減“財務費用”。第三方支付公司應借記“應付賬款——賣方”科目，貸記“銀行存款”科目。

從交易的整個過程來看，第三方支付平臺在買方和賣方之間就是一個代管代收代付中介。首先，在買方付款后，第三方支付平臺代賣方收取貨款，代買方暫時保管資金;買方收到貨物并確認收貨后，第三方支付平臺代買方將貨款支付給賣方。由于付款和發貨、收貨和付款之間時差的存在，因此產生了資金在第三方支付平臺的沉淀。 那么這部分沉淀資金在銀行賬戶中所產生的利息收入，第三方支付平臺應如何核算呢?這是一個比較有爭論的話題。支付寶對于其沉淀資金及利息收入的官方解釋是:對于支付寶中沉淀的客戶交易保證金所產生的全部利息，都以“應付賬款”的形式放在相關銀行賬戶中，支付寶并未將其作為收入進行使用。

筆者認為‚沉淀資金是由買方支付給賣方的‚第三方支付平臺只是代收、代付、代管了這部分資金，所以產生的利息收入應該屬于買方。但是如果每筆交易都需要第三方支付平臺返還利息收入，一方面，有些交易額比較小，使得返還利息的操作性不強;另一方面，會導致第三方支付平臺的銀行托管成本增加。所以，利息收入的處理可以按交易額的大小分情況來進行。規定一個交易額分界線，對于交易額在分界線以上的交易，第三方支付平臺應該將利息收入扣除銀行托管成本后剩余的部分返還給買方;若交易額低于分界線，則將這部分利息收入繼續保留在第三方支付平臺的銀行賬戶內，由銀行凍結這部分資金，然后由銀行定期從利息收入中扣除銀行托管成本，再將剩余的部分反饋給消費者保護機構。因此，對于第三方支付平臺而言，利息收入就是一項負債。在結算利息收入時，借記“銀行存款”科目，貸記“應付賬款——買方(利息收入)或消費者保護機構(利息收入)”、“應付賬款——××銀行(托管成本)”科目;將利息收入返還相關方時，做相反分錄。

四、相關建議

1. 第三方支付平臺的虛擬賬戶具有充值、轉賬和提現等銀行賬戶功能，相對于到銀行現場辦理業務，第三方支付平臺更加高效和低成本。因此，應該鼓勵更多的企業應用第三方支付平臺，搭建一條企業間資金流轉的便捷通道。

2. 在第三方支付平臺給人們帶來便捷的同時，我們應該關注資金在第三方支付平臺的安全問題。因此，國家相關部門應出臺相應的政策，對正在國內普及的第三方支付平臺進行有力的監管，保證用戶的財產安全。

3. 針對第三方支付平臺沉淀資金產生的利息收入的處理問題，相關領域的學者應從不同角度進行深入探討，尋求一種最佳的處理方式，化解爭議。