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一、長期股權投資的初始計量

長期股權投資的取得分為企業合并與非企業合并形成。新準則規定：在下列情況，企業應運用成本法核算長期股權投資: (1)企業持有的能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資;(2)投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。

1.企業合并形成的長期股權投資初始投資成本與計稅基礎的確定

在會計處理上，同一控制下的企業合并，合并方以支付現金、轉讓非現金資產等作為合并對價的，應當按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產賬面價值之間的差額，調整資本公積，調整留存收益。合并方以發行證券作為合并對價的，應按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應調整資本公積，留存收益。非同一控制下的企業合并形成的長期股權投資，會計與稅收之間總體無差異。《應用指南》中要求：母公司在購買日編制合并資產負債表時，投資企業的合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額時，其間的差額應當確認為商譽，合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額時的差額，在購買日合并資產負債表中調整盈余公積和未分配利潤。在股權持有期間，投資企業將子公司納入合并財務報表時，將成本法調整為權益法。在此方面，新所得稅法第五十二條規定：“除國務院另有規定外，企業之間不得合并繳納企業所得稅。”因此，并不產生實際的稅收影響。

2.其他方式取得的長期股權投資初始投資成本與計稅基礎的確定

在會計處理上，以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本，初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出;以發行證券取得的長期股權投資，應按照發行證券的公允價值作為初始投資成本。在稅務處理上，長期股權投資按企業發生的實際支出作為計稅基礎。以支付現金取得的長期股權投資，按實際支付的購買價款作為計稅基礎;以發行權益性證券取得的、投資者投入的、接受捐贈取得的長期股權投資。按該投資資產公允價值和應支付的相關稅費作為計稅基礎。

例1：2008年1月1日，A公司以對C公司的一項長期股權投資換入B公司10%的股份，并準備長期持有，因為A公司對B公司不具有共同控制和重大影響，而且該項投資在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量，所以A公司以成本法核算對B公司投資。換出長期股權投資的賬面價值和計稅成本均為1000萬公允價值為1500萬元。換入長期股權投資的公允價值為1500萬元。

會計上根據《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》(財會[2006]3號)的規定，在不具有商業實質的非貨幣性資產交換中，換入資產應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。A公司應作如下賬務處理：

借：長期股權投資——B公司10000000

貸：長期股權投資——C公司10000000

差異分析：《實施條例》規定，企業發生非貨幣性資產交換應當視同銷售。即非貨幣性資產交換應當分解為按公允價值銷售和購進兩筆經濟業務進行處理，因此，A公司應當確認股權轉讓所得500萬元(1500-1000)。A公司長期股權投資的會計成本為1000萬元，計稅成本應為1500萬元(會計成本1000萬元+納稅調整增加額500萬元)。此時產生可抵扣暫時性差異，形成遞延所得稅資產500×25%=125萬。

借：遞延所得稅資產1250000

貸：所得稅費用 1250000

根據《投資準則》及其他相關會計準則的規定，以支付現金、發行權益性證券方式取得的長期股權投資，投資者投入的長期股權投資，以及在具有商業實質的非貨幣性資產交換中取得的長期股權投資，均應以公允價值計量，因此，以上述方式取得的長期股權投資的會計成本與計稅成本一般不存在差異。需要注意的是，除在不具有商業實質的非貨幣性資產交換中取得的長期股權投資外，在同一控制下的控股合并中取得的長期股權投資，其會計成本為取得被合并方賬面所有者權益的份額，此情形下會計成本與計稅成本一般會存在差異。

此次改變和稅法規定的 “不論累計未分配利潤和盈余公積是投資前產生的還是投資后產生的，都是稅后利潤，都歸為持有受益，不應轉化為處置受益”相一致。即發放現金股利將不再產生會稅差異。

例2：承例1，2008年1月20日，B公司宣告發放2007年度現金股利300萬元(A公司應得30萬元)。

會計：由于B公司宣告發放的這部分股利，不屬于A公司股權投資日以后產生的凈利潤分配額，這部分分配額已包含在初始投資成本中，但根據新準則規定，不再沖減成本。A公司賬務處理為：

借：應收股利-B公司300000

貸：投資收益 300000

《實施條例》規定：“企業所得稅法第三條所稱所得，包括股息紅利等權益性投資所得。”對權益性投資所得，稅法并不區分股權投資日前產生或者股權投資日后產生，新準則和稅法規定一致，計稅成本相同，不再產生暫時性差異。

需要說明的是，《企業所得稅法》規定：“符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，屬于免稅收入。”《實施條例》規定：“符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益。不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。”上述投資收益屬于免稅收入，實質上不需要調增應納稅所得額。

(2)例3：承例2，2008年度，B公司實現凈利潤400萬元，2009年2月20日，B公司宣告發放2008年度現金股利200萬元(A公司應得20萬元)。

會計處理上，成本法核算長期股權投資的特點是：股權持有期間，如果被投資方未分配現金或實物股利則不做賬。對于B公司實現凈利潤，A公司不必做賬務處理。B公司在2009年分配上年股利時，

A公司應作如下賬務處理：

借：應收股利—B公司200000

貸：投資收益 200000

差異分析：被投資企業稅后利潤分配是稅法確認股權投資持有收益的唯一依據，無論B公司發生盈利或者虧損，A公司均不作稅務處理。B公司分派現金股利時，A公司按照稅法規定應當確認股息性所得20萬元。A公司該項長期股權投資的會計成本為1000萬元，計稅成本仍為1500萬元。

(3)例4：承例3，2009年度，B公司實現凈利潤600萬元，2010年3月20日，B公司以盈余公積600萬元轉增股本(A公司股本增加60萬元)。

會計上A公司不做賬務處理。

差異分析：根據稅法規定，以盈余公積轉增股本，應當分解為收到現金股利和追加投資兩筆業務進行稅務處理。A公司應確認股息性所得60萬元，即應當調增2010年度應納稅所得額60萬元。A公司該項長期股權投資的會計成本仍為1000萬元，計稅成本為1560萬元。

三、企業股權投資轉讓所得或損失的所得稅處理

新會計準則規定：處置長期股權投資時，其賬面價值與實際取得的價款的差額，應計入當期損益(投資收益)。

稅法規定：企業處置長期股權投資，屬于新法第六條規定的轉讓財產收入。按照新法第十四條規定，企業對外投資期間，投資資產的成本在計算應納所得稅額時不得扣除。第十六條規定，企業轉讓資產，該資產的凈值和轉讓費用，可以在計算應納稅所得額時扣除。所以，企業處置長期股權投資，其計稅基礎與實際取得價款的差額，應當計入應納稅所得額繳納企業所得稅。

例5：2010年5月10日，A公司將其持有的B公司股權全部轉讓，取得收入1800萬元。

會計：A公司應確認投資轉讓所得800萬元(1800-1000)，賬務處理為：

借：銀行存款 18000000

貸：長期股權投資—B公司 10000000

投資收益 8000000

差異分析：該項股權投資的計稅成本為1560萬元，按照稅法規定應確認投資轉讓所得240萬元(1800-1560)，因此A公司應當調減2010年度應納稅所得額560萬元(240-800)。至此，A公司長期股權投資持有期間發生的暫時性差異全部轉回。此時該項投資的會計成本為0(1000-1000)，計稅成本也為0(0+500+30-20+60-570)。

借：所得稅費用 1400000 (560×25%=140)

貸：遞延所得稅資產 1400000

《中華人民共和國企業所得稅法》的頒布完善了我國的金融投資法規，長期股權投資的處理也有了較大差異，而用成本法核算的長期股權投資賬戶能真實的反映企業長期股權投資的實際成本，賬戶處理比較清晰明了，其會計處理與稅法規定更加趨于一致，我們應結合新所得稅法與會計準則，進行深入研究，分析計稅基礎與會計賬面記錄的差異，以便更好地做好企業財稅工作。